Warenrückvergütung bei Einkaufsgenossenschaften

Warenrückvergütungen (nachfolgend auch kurz: WRV) sind die bei Einkaufsgenossenschaften übliche Form der sog. Genossenschaftlichen Rückvergütung. Sie können den Mitgliedern auf Grundlage des Jahres-Liefervolumens mit der Genossenschaft gewährt werden. Die Einengung des Oberbegriffs „Genossenschaftliche Rückvergütung“ auf den Begriff „Warenrückvergütung“ trägt den Besonderheiten des bei Einkaufsgenossenschaften naturgemäß vorherrschenden Lieferverkehrs mit den Mitgliedern Rechnung. Grundsätzlich ist eine Genossenschaftliche Rückvergütung ebenso bei Dienst- und Werkleistungen sowie kredit- und wohnungswirtschaftlichen Leistungen zulässig, wenngleich sie bei in diesen Branchen tätigen Genossenschaften in der Praxis selten anzutreffen ist.

Grundgedanke: den Mitgliedern vorenthaltene Konditionen, die bei der Genossenschaft zu Scheingewinnen führen

Die WRV stellt gedanklich eine Korrektur der innerjährlichen Abrechnungen dar. Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass den Mitgliedern im Warengeschäft des abgelaufenen Geschäftsjahrs Vergütungen vorenthalten wurden, die bei der Genossenschaft zu Gewinnen geführt haben, welche vor dem Hintergrund des genossenschaftlichen Fördergedankens jedoch Scheingewinne sind. Denn die Genossenschaft soll nur diejenigen Teile des Überschusses einbehalten, welche zur Aufrechterhaltung und Weiterentwicklung des Geschäftsbetriebs der Genossenschaft, z. B. in Form von Rücklagen, erforderlich sind. In der Gewinn- und Verlustrechnung der Genossenschaft soll daher nur der bereits um eine WRV gekürzte Gewinn als Jahresüberschuss ausgewiesen werden. Demgemäß ist die Überschussverteilung in Form der WRV nicht Bestandteil der Gewinnverteilung im Sinne von § 19 Genossenschaftsgesetz (kurz: GenG), der die Gewinn- und Verlustverteilung gesetzlich regelt.

Aus dem „Korrekturgedanken“ ergibt sich schlüssig, dass die Entscheidung über die Ausschüttung einer WRV in die Entscheidungskompetenz des Vorstands - ggf. mit Zustimmung des Aufsichtsrats – fällt. Denn eben dieser ist für die Gestaltung der Förderbeziehung zu den Mitgliedern verantwortlich, sowohl im Rahmen des Geschäftsjahres als konsequenterweise auch für nachträgliche Korrekturen auf Jahresbasis.

Im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Genossenschaft wird die WRV als Aufwand verrechnet (Kürzung der Umsatzerlöse). Sie schmälert somit nicht nur die Umsatzerlöse, sondern auch die aus dem Jahresabschluss abzuleitende Rohertragsmarge sowie das Jahresergebnis und damit auch das Eigenkapital. In der Bilanz ist die beschlossene WRV als Verbindlichkeit oder Rückstellung auszuweisen.

Der Anspruch der Mitglieder auf Auskehrung einer WRV entsteht erst mit dem Beschluss des zuerkennenden Organs, es sei denn, sie ist in berechenbarer Weise in der Satzung festgelegt. Die Festsetzung und Durchführung der Warenrückvergütung ist Angelegenheit des Vorstands, sofern nicht die Satzung etwas anderes bestimmt, z.B. Vorstand und Aufsichtsrat oder die Generalversammlung für zuständig erklärt. Eine unmittelbare Zuständigkeit der Generalversammlung im Rahmen der Gewinnverteilungsautorität gem. § 48 Abs. 1 GenG besteht hingegen nicht, da die Rückvergütung ja gerade eine besondere Form der Gewinnverteilung darstellt, welche insoweit die Entstehung eines Jahresüberschusses ausschließt.

Entscheidung zwischen Warenrückvergütung, Bonus oder Dividende

Die WRV ist von im Verlauf des Jahres gewährten Konditionen für einzelne Liefergeschäfte abzugrenzen, welche z. B. als Aktions- oder Mengenrabatte gewährt und unmittelbar bei der lieferungsbezogenen Rechnungsstellung berücksichtigt werden. Gleichwohl gibt es andere Instrumentarien, um Mitgliedern auf Jahresbasis Vergütungen zukommen zu lassen, z.B. Jahresboni oder letztlich eine Dividendenausschüttung. Der wesentliche Unterschied zwischen den Alternativen besteht darin, dass sowohl die WRV als auch die Dividende ausschließlich den Mitgliedern der Genossenschaft vorbehalten ist, während ein Bonus grundsätzlich allen Kunden zugutekommt, somit auch Nichtmitgliedern. Ferner unterscheiden sich die Bezugsgrößen für den Rückvergütungs- bzw. Dividendensatz. Jahresbonus und WRV haben als Bemessungsgrundlage den Umsatz, während sich die Dividende auf die Höhe der Geschäftsguthaben bezieht.

Bei der Wahl des Vergütungs-Instruments und somit bei der Entscheidung über die grundsätzliche Gewährung einer nicht von der Satzung zwingend vorgegebenen WRV bzw. bei der Bestimmung von deren Höhe wird der Vorstand förderwirtschaftliche wie geschäftspolitische Kriterien, ggf. aber auch Präferenzen der Mitglieder zugrunde legen. Das können insbesondere die finanzielle Attraktivität der Genossenschaft als Lieferant für Mitglieder und Nichtmitglieder, die finanzwirtschaftliche Darstellung der Genossenschaft gegenüber der Öffentlichkeit (Gewinnausweis, Umsatzrendite und Bilanzkennzahlen), aber auch die Wahrung einer Verhaltenskontinuität der Genossenschaft im Zeitablauf bezüglich der Gewährung einer WRV oder der Höhe einer Dividende sein. Zu berücksichtigende Präferenzen der Mitglieder betreffen einerseits deren grundsätzliche Einstellung (ggf. Ablehnung) zur Beteiligung von Nichtmitgliedern an Vergütungsprogrammen. Andererseits wird aber auch die Höhe des persönlich verfügbaren versteuerten Mittelzuflusses aus dem Liefergeschäft mit der Genossenschaft eine Rolle spielen.

Zur Gewinnung und Bindung von Mitgliedern kann die Warenrückvergütung im Kontext eines schlüssigen gesamten Marketingkonzepts ein zugkräftiges Instrument darstellen.

Das auf den Absatzmarkt bezogene Marketingkonzept einer Einkaufsgenossenschaft bestimmt in hohem Maß über den Erfolg der Genossenschaft und bedarf daher einer klaren strategischen Festlegung, welche Zielgruppen als Kunden gewonnen werden sollen und welche Rolle hierbei speziell das Mitgliedergeschäft spielt. Ferner wie man potenzielle Kunden überzeugen kann, Mitglieder der Genossenschaft zu werden, sowie Mitglieder überzeugt, bei der Genossenschaft zu bleiben und nicht „fremdzugehen“.

Dabei liegt es auf der Hand, dass potenzielle Kunden eine Mitgliedschaft nur in Betracht ziehen werden, wenn sie sich im Vergleich mit einer Kundenbeziehung ohne Mitgliedschaft einen Vorteil versprechen. Völlig unabhängig davon wird es parallel entscheidend sein, dass sich der Kunde von seiner Geschäftsbeziehung mit der Genossenschaft insgesamt einen Vorteil im Vergleich zu in anderen Rechtsformen operierenden Wettbewerbern der Genossenschaft verspricht. Mangels einer verlässlichen und eine nachhaltige Entscheidung rechtfertigenden Transparenz der Preise kommt es bei dieser Entscheidung auf einleuchtende systematische Vorteile an. In diesem Zusammenhang kann die Vorteilhaftigkeit einer WRV, wie sie eine Genossenschaft gewähren kann, voll zum Tragen gebracht werden. Denn bei unterstelltermaßen vergleichbaren Konditionen im laufenden Liefergeschäft stellt die nachträgliche Auskehrung eines im Mitgliedergeschäft erzielten Gewinns, soweit dieser nicht zwingend in der Genossenschaft als Rücklagen zurückzubehalten ist, einen beachtlichen Wettbewerbsvorteil der Genossenschaft gegenüber anderen Rechtsformen dar, welche den bei ihnen erzielten Gewinn zur Dividende an ihre Anteilseigener verwenden müssen. Wenn die Genossenschaft über die WRV hinaus noch eine Dividende zahlt, stellt dies einen doppelten Vorteil für Mitglieder dar. Dieselben Argumente gelten für bestehende Mitglieder, welche die vorbeschriebenen Vorteile im Idealfall bereits auf Grundlage ihrer bisherigen Geschäftsbeziehung zur Genossenschaft erlebt haben.

Dass die Einkaufsgenossenschaft darüber hinaus ein Interesse daran hat, auch solche Kunden für sich zu gewinnen und zu binden, welche sich nicht für eine Mitgliedschaft entscheiden können, liegt ebenfalls auf der Hand. Hier gilt es allerdings, ein Konditionensystem zu finden, welches für Nichtmitglieder im Wettbewerbsvergleich attraktiv ist, ohne die von den Mitgliedern erwartete bevorzugte Behandlung zu gefährden. Letztlich trägt jedoch ein Überschuss aus dem Nichtmitgliedergeschäft zur Steigerung des Gesamtergebnisses der Einkaufsgenossenschaft bei, welches wiederum Grundlage für die nur Mitgliedern zustehende Dividende ist. Entscheidend wird der Gesichtspunkt sein, dass ein Mitglied zu keinem Zeitpunkt das Gefühl haben darf, gegenüber Nichtmitgliedern im Nachteil zu sein. Dies wird ein kluger Vorstand zu vermeiden wissen.

Fachlicher Exkurs: Die Warenrückvergütung ist kein Steuersparinstrument.

Das Entscheidungskriterium „Steuerersparnisse“ setzt den Vergleich der WRV mit anderen Gestaltungsformen und deren Besteuerungsfolgen voraus.

Für die Besteuerung der Genossenschaft spielt es keine Rolle, ob eine Rückvergütung als WRV an die Mitglieder oder generell als Bonus gewährt wird, denn beide Formen stellen steuerlich Betriebsausgaben dar. Einen Unterschied macht es hingegen, ob anstelle einer WRV ein höherer (steuerpflichtiger) Jahresüberschuss ausgewiesen und eine entsprechend höhere Dividende ausgeschüttet wird. Die Genossenschaft hat in diesem Fall einen Vermögensvorteil in Höhe der ersparten Warenrückvergütung abzüglich der darauf entfallenden erhöhten Steuerbelastung (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer).

Bei Nichtbeachtung der strikten Vorschriften in § 22 Körperschaftssteuergesetz (nachfolgend kurz: KStG), wonach Rückvergütungen nur insoweit abziehbar sind, als die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden sind, besteht für die Genossenschaft sogar ein Risiko. Sollten im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung Regelverstöße festgestellt werden, würde der Betriebsausgabenabzug nachträglich teilweise oder vollständig verwehrt werden. Bei der Genossenschaft träte in diesem Fall mit hoher Wahrscheinlichkeit ein Schaden in Höhe der nachzuzahlenden Steuern nebst darauf festgestellter Zinsen ein, da in der Praxis nicht davon auszugehen ist, dass die an die Mitglieder ausgekehrten WRV wegen der häufig erst Jahre später stattfinden Betriebsprüfungen noch von den Mitgliedern zurückverlangt werden können. Insoweit ist also Vorsicht geboten. Zu beachten ist ferner, dass die WRV an die Mitglieder „bezahlt“ (§ 22 Abs. 2 Satz 1 KStG) sein, d. h. in deren uneingeschränkten Verfügungsbereich gelangt sein muss. Dies schließt z. B. Gutschriften auf nicht voll eingezahlte Geschäftsanteile, die verpflichtende Verwendung zur Zeichnung weiterer Anteile oder die Überlassung als verlorene Zuschüsse aus. Die aufgezeigten steuerlichen Risiken sind bei umsichtiger Handhabung vermeidbar und sprechen nicht gegen den Einsatz einer WRV. Im Übrigen können auch andere Rückvergütungsinstrumente steuerliche Risiken auslösen (z. B. Risiko sog. Verdeckter Gewinnausschüttungen, wenn im Rahmen eines Bonusmodells Mitglieder gegenüber Nichtmitgliedern bevorzugt werden).

Umsatzsteuerlich wirkt die WRV neutral d. h. die Abrechnung führt bei der Genossenschaft zu einer nachträglichen Reduzierung der Umsatzsteuerschuld und kürzt entsprechend die von den Mitgliedern bereits geltend gemachten Vorsteuerabzüge (§ 17 Umsatzsteuergesetz).

Aus Sicht der Mitglieder stellen WRV wie auch Bonuszahlungen normale Betriebseinnahmen dar, sodass zwischen diesen beiden Rückerstattungsformen kein steuerlicher Unterschied besteht. Hingegen hängt der Vergleich einer WRV mit der einer beim Mitglied als Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe der sog. Abgeltungssteuer (25 % zzgl. Solidaritätszuschlag) belasteten Dividende davon ab, ob die auf die WRV anzuwendende persönliche Steuerquote des einzelnen Mitglieds oberhalb der Abgeltungssteuer liegt (dann wäre die Dividende günstiger) oder unterhalb (WRV günstiger). Dieser Vergleich dürfte unter normalen Umständen für den Vorstand nicht übersehbar sein und daher für die konkrete Entscheidung über die Ausgestaltungsform der Vergütung i. d. R. keine Rolle spielen.

Die WRV als solche kann somit nicht als Steuersparinstrument angesehen werden, wie es landläufig geschieht. Genauso kann nicht die Rede davon sein, dass die Zulässigkeit des Abzugs der WRV als Betriebsausgabe (§ 22 KStG) ein spezielles Steuerprivileg für Genossenschaften im Vergleich zu anderen Kapitalgesellschaften darstellt, da die WRV dem ihr zugrundeliegenden Argumentationskonzept entsprechend lediglich die Korrektur eines förderzweckwidrig entstandenen Scheingewinns darstellt.

Dr. H. W. Kortmann                    M. Baghai